資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計(jì)應(yīng)對(duì)-資產(chǎn)減值[商譽(yù)及應(yīng)收賬款減值]

 

京會(huì)協(xié)專[2023]3號(hào)    2023-11-23

 

　　特別提示：本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　隨著全面實(shí)行股票發(fā)行注冊(cè)制改革的正式啟動(dòng)，中國資本市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格。注冊(cè)制以信息披露為核心，而財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量是信息披露的基石，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求。職業(yè)懷疑貫穿審計(jì)執(zhí)業(yè)全過程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實(shí)施財(cái)務(wù)造假情況時(shí)有發(fā)生。其中，較為常見和典型資產(chǎn)減值舞弊，尤其是商譽(yù)減值及應(yīng)收賬款減值舞弊，成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

 

　　鑒于商譽(yù)及應(yīng)收賬款減值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要影響并成為財(cái)務(wù)舞弊的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)商譽(yù)及應(yīng)收賬款減值領(lǐng)域的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求，并結(jié)合財(cái)政部和中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定，針對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)商譽(yù)及應(yīng)收賬款減值審計(jì)實(shí)務(wù)中常見的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及其審計(jì)應(yīng)對(duì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)從業(yè)人員做出提示。

 

　　資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量涉及管理層運(yùn)用重大會(huì)計(jì)估計(jì)和專業(yè)判斷，具有高度主觀性和重大不確定性，通常固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)較高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其相關(guān)從業(yè)人員在對(duì)包括商譽(yù)和應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法，充分了解被審計(jì)單位及行業(yè)狀況、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示等情況，對(duì)商譽(yù)及應(yīng)收賬款減值的充分性及合理性保持職業(yè)懷疑態(tài)度，有效識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)因舞弊和錯(cuò)誤導(dǎo)致的與商譽(yù)和應(yīng)收賬款減值相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　一、商譽(yù)減值的舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與審計(jì)應(yīng)對(duì)

 

　　(一)有效識(shí)別并應(yīng)對(duì)商譽(yù)減值相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要意義

 

　　近年來，隨著我國資本市場(chǎng)企業(yè)對(duì)外投資并購不斷增加，形成的商譽(yù)規(guī)模持續(xù)增長，在2018年達(dá)到峰值之后略有下降。上市公司商譽(yù)的減值通常涉及較多的管理層判斷及會(huì)計(jì)估計(jì)，容易出現(xiàn)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。證監(jiān)會(huì)通報(bào)的2020年以來上市公司財(cái)務(wù)造假案件辦理情況顯示，2020年至2021年4月，造假行為涉及并購重組領(lǐng)域的案件占比高達(dá)40%，并購重組領(lǐng)域造假問題相對(duì)突出。造假動(dòng)機(jī)涵蓋規(guī)避退市、維持股價(jià)、完成業(yè)績承諾等因素。為實(shí)現(xiàn)業(yè)績對(duì)賭或掩蓋并購高溢價(jià)定價(jià)問題，操縱商譽(yù)減值計(jì)提是并購重組類上市公司財(cái)務(wù)舞弊的常見手段。商譽(yù)減值的財(cái)務(wù)舞弊成為監(jiān)管關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域，也是實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域之一。

 

　　實(shí)務(wù)中，商譽(yù)的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)很大程度上源于并購過程中發(fā)生的過高溢價(jià)。例如，被收購單位管理層為推高轉(zhuǎn)讓價(jià)格故意提高或虛構(gòu)并購前的業(yè)績及盈利預(yù)測(cè)，或者進(jìn)行了過高的業(yè)績承諾，導(dǎo)致并購時(shí)作價(jià)虛高。另一方面，并購后，上市公司為了避免計(jì)提大額商譽(yù)減值準(zhǔn)備或?yàn)榱苏{(diào)節(jié)上市公司利潤進(jìn)行盈余管理等目的，出現(xiàn)大額商譽(yù)長期不如實(shí)確認(rèn)減值損失或“大洗澡”式一次性確認(rèn)巨額商譽(yù)減值損失。常見舞弊手段包括，未基于協(xié)同效應(yīng)，將商譽(yù)恰當(dāng)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合、減值測(cè)試關(guān)鍵參數(shù)的選取具有明顯主觀傾向性、隨意變更分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合等。

 

　　例如，2019年10月，上海宏達(dá)新材料股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“宏達(dá)新材”)完成對(duì)上海觀峰信息科技有限公司(以下簡(jiǎn)稱“上海觀峰”)的收購后對(duì)商譽(yù)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，管理層認(rèn)定的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組僅包括上海觀峰的貼片業(yè)務(wù)。但從2020年開始，為掩蓋商譽(yù)存在明顯減值，被審計(jì)單位實(shí)際控制人決定，在上海觀峰開展大規(guī)模的組裝業(yè)務(wù)。宏達(dá)新材2020年末在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流預(yù)測(cè)除貼片業(yè)務(wù)外，還包含大量新引入的組裝業(yè)務(wù)，認(rèn)定的資產(chǎn)組與商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)認(rèn)定的資產(chǎn)組(僅包含貼片業(yè)務(wù))不一致，違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定，導(dǎo)致宏達(dá)新材未計(jì)提商譽(yù)減值，虛增利潤占更正后利潤總額的110.70%。上述案例中，上市公司存在隨意變更分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的財(cái)務(wù)舞弊行為。

 

　　又如，江西星星科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“星星科技”)分別于2013年12月、2015年7月完成對(duì)兩家公司100%股權(quán)的收購，并分別確認(rèn)與兩項(xiàng)收購形成的商譽(yù)。星星科技2019年年度報(bào)告和2020年年度報(bào)告披露，星星科技收購兩家公司形成的商譽(yù)未發(fā)生減值。但實(shí)際上，星星科技在2019年度和2020年度對(duì)前述收購形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試中所依據(jù)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在虛構(gòu)銷售、虛構(gòu)租賃和加工業(yè)務(wù)等虛增收入的情形，導(dǎo)致2019年度及2020年度少計(jì)提商譽(yù)減值損失。上述案例中，上市公司在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)使用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在虛構(gòu)交易的財(cái)務(wù)舞弊行為。

 

　　(二)資本市場(chǎng)審計(jì)中商譽(yù)減值常見舞弊手段

 

　　了解被審計(jì)單位與商譽(yù)減值相關(guān)的舞弊手段，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序。實(shí)務(wù)中，常見的舞弊手段包括：

 

　　1.將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的舞弊手段

 

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的。

 

　　商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。

 

　　如果商譽(yù)未被恰當(dāng)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，可能導(dǎo)致包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值或者可收回金額的范圍認(rèn)定不準(zhǔn)確。實(shí)務(wù)中，常見的舞弊情形可能包括：

 

　　(1)管理層為了避免計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備而擴(kuò)大分?jǐn)偵套u(yù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍，將商譽(yù)分?jǐn)傊量墒栈亟痤~較高但與商譽(yù)不相關(guān)的資產(chǎn)組。例如被審計(jì)單位收購新業(yè)務(wù)后，新業(yè)務(wù)與原有業(yè)務(wù)并未進(jìn)行技術(shù)、人員、市場(chǎng)等方面的業(yè)務(wù)整合，并未產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。由于新業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額較低，管理層為了不計(jì)提或少計(jì)提商譽(yù)減值而將新業(yè)務(wù)和原有業(yè)務(wù)合并為一個(gè)資產(chǎn)組組合，并按照具有協(xié)同效應(yīng)的方式將商譽(yù)分?jǐn)傊列碌馁Y產(chǎn)組組合。

 

　　(2)管理層隨意變更資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分。例如在被審計(jì)單位部分業(yè)務(wù)的業(yè)績出現(xiàn)虧損后，管理層提出虧損業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與盈利業(yè)務(wù)之間存在協(xié)同效應(yīng)，在資產(chǎn)組本身的運(yùn)營和管理模式并未發(fā)生變化的情況下，將以往年度分別進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行了合并，錯(cuò)誤擴(kuò)大了分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍。

 

　　(3)購買日后相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了重組、處置等變化，或某些資產(chǎn)組已經(jīng)與商譽(yù)不再相關(guān)時(shí)，未恰當(dāng)考慮是否需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行重新分?jǐn)偦蛘呓K止確認(rèn)原有分?jǐn)偛糠�。例如被審�?jì)單位商譽(yù)初始形成時(shí)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)已經(jīng)終止、分?jǐn)偭松套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的一部分已經(jīng)處置、企業(yè)已發(fā)生分立重組、業(yè)務(wù)范圍和資產(chǎn)用途發(fā)生了變更，但管理層未恰當(dāng)考慮這些變化，仍按照原來資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偵套u(yù)。

 

　　(4)管理層存在通過人為安排合并范圍內(nèi)子公司之間的交易，以提高與商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)收入或盈利的情形。例如管理層通過增加集團(tuán)內(nèi)與該資產(chǎn)組的不合理關(guān)聯(lián)交易或簽訂與該資產(chǎn)組業(yè)務(wù)無關(guān)的銷售合同的方式，虛增資產(chǎn)組收入;或者將該資產(chǎn)組下產(chǎn)生的必要成本支出轉(zhuǎn)移至集團(tuán)內(nèi)其他分、子公司承擔(dān)，少計(jì)資產(chǎn)組成本支出。

 

　　2.商譽(yù)減值測(cè)試及商譽(yù)減值確認(rèn)相關(guān)的舞弊手段

 

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試;當(dāng)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)隨時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額的估計(jì)，應(yīng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值兩者孰高確定。

 

　　預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。

 

　　商譽(yù)減值測(cè)試涉及重大的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，不僅涉及企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解程度，也涉及到企業(yè)的業(yè)務(wù)、投資、預(yù)算等部門對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組未來情況的估計(jì)和預(yù)測(cè)。實(shí)務(wù)中，常見的舞弊情形可能包括：

 

　　(1)管理層未合理判斷并及時(shí)識(shí)別包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，包括：①現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽(yù)時(shí)的預(yù)期，特別是被收購方未實(shí)現(xiàn)承諾的業(yè)績;②所處行業(yè)產(chǎn)能過剩，相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品與服務(wù)的市場(chǎng)狀況或市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度發(fā)生明顯不利變化;③相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)壁壘較低或技術(shù)快速進(jìn)步，產(chǎn)品與服務(wù)易被模仿或已升級(jí)換代，盈利現(xiàn)狀難以維持;④核心團(tuán)隊(duì)發(fā)生明顯不利變化，且短期內(nèi)難以恢復(fù);⑤與特定行政許可、特許經(jīng)營資格、特定合同項(xiàng)目等資質(zhì)存在密切關(guān)聯(lián)的商譽(yù)，相關(guān)資質(zhì)的市場(chǎng)慣例已發(fā)生變化，如放開經(jīng)營資質(zhì)的行政許可、特許經(jīng)營或特定合同到期無法接續(xù)等;⑥客觀環(huán)境的變化導(dǎo)致市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內(nèi)會(huì)下降;⑦經(jīng)營所處國家或地區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟(jì)惡化等;⑧與收購方有關(guān)的業(yè)績承諾存在精準(zhǔn)達(dá)標(biāo)或未達(dá)標(biāo)的情形。

 

　　(2)管理層進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試過程中，對(duì)所運(yùn)用的方法、關(guān)鍵假設(shè)及主要參數(shù)的選取存在偏向。例如：

 

　　①管理層進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的盈利預(yù)測(cè)的依據(jù)與管理層年度展望數(shù)據(jù)、預(yù)算等相關(guān)信息存在沖突;

 

　　②管理層采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值估計(jì)可收回金額時(shí)，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與其賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)不一致;對(duì)未來現(xiàn)金凈流量、折現(xiàn)率、預(yù)測(cè)期的預(yù)測(cè)合理性不足，與可獲取的內(nèi)部、外部信息有較大差異，且缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持;

 

　�、鄄捎霉�允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額估計(jì)可收回金額時(shí)，管理層對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用的預(yù)測(cè)合理性不足，缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持，未考慮市場(chǎng)參與者進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)時(shí)考慮的因素與資產(chǎn)組賬面價(jià)值構(gòu)成不一致時(shí)所需進(jìn)行的調(diào)整。

 

　　(3)管理層通過以前年度未計(jì)提或少計(jì)提商譽(yù)減值，而在當(dāng)期大幅計(jì)提商譽(yù)減值的方式操縱利潤。如被審計(jì)單位出現(xiàn)業(yè)績下滑，但管理層基于股價(jià)或退市壓力，在以前年度評(píng)估商譽(yù)減值事項(xiàng)時(shí)未充分考慮不利事項(xiàng)的影響，帶有管理層偏向，選取過于樂觀的盈利預(yù)測(cè)參數(shù)，與實(shí)際情況不符;或管理層通過在本年度中集中確認(rèn)商譽(yù)減值，釋放和調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤，達(dá)到財(cái)務(wù)“大洗澡”的目的。

 

　　(4)管理層進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試過程中所聘請(qǐng)的評(píng)估機(jī)構(gòu)或?qū)＜也痪邆湎鄳?yīng)的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)及客觀性，或未在與評(píng)估專家簽署的合同中明確專家工作的結(jié)果用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中的商譽(yù)減值測(cè)試(例如簽署“企業(yè)價(jià)值咨詢服務(wù)”委托合同等)，導(dǎo)致商譽(yù)減值測(cè)試的結(jié)果無法被注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

 

　　(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)商譽(yù)減值舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)

 

　　對(duì)于以上常見舞弊手段，建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮實(shí)施如下審計(jì)程序：

 

　　1.評(píng)估與商譽(yù)減值有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

 

　　根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估》的規(guī)定，為識(shí)別和評(píng)估與商譽(yù)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)估計(jì)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和相關(guān)內(nèi)部控制。

 

　　因此，在實(shí)施與商譽(yù)減值有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序包括：

 

　　(1)了解商譽(yù)的形成及其所分?jǐn)傎Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合有關(guān)的基本情況、宏觀經(jīng)濟(jì)情況、行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、市場(chǎng)容量和競(jìng)爭(zhēng)狀況等內(nèi)外部因素。

 

　　(2)詢問管理層如何作出與商譽(yù)減值有關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，商譽(yù)減值所依據(jù)的內(nèi)外部信息，以及與商譽(yù)減值有關(guān)的內(nèi)部控制等。

 

　　(3)獲取商譽(yù)減值測(cè)試的方法和模型，了解關(guān)鍵參數(shù)的變動(dòng)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果及對(duì)被審計(jì)單位利潤表、發(fā)行指標(biāo)、退市條件、業(yè)績承諾等事項(xiàng)的影響。

 

　　(4)通過實(shí)施追溯復(fù)核，了解涉及管理層偏向的敏感性的信息等。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核上期財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或者復(fù)核管理層在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)(如適用)，以識(shí)別和評(píng)估與本期財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)減值相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層用以計(jì)算商譽(yù)減值測(cè)試可收回金額中關(guān)鍵假設(shè)及主要參數(shù)前后期變化的合理性，例如上期減值測(cè)試模型中所用的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)(例如收入增長率、毛利率、費(fèi)用比率、折現(xiàn)率等主要參數(shù))與本期實(shí)際數(shù)據(jù)的差異及其合理性，是否反映管理層作出估計(jì)時(shí)點(diǎn)的合理可獲得的信息。

 

　　2.了解內(nèi)部控制和控制測(cè)試程序：

 

　　(1)了解商譽(yù)及資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值測(cè)試流程、商譽(yù)金額分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組(如涉及)及其內(nèi)部控制制度，識(shí)別關(guān)鍵的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，評(píng)價(jià)執(zhí)行和復(fù)核商譽(yù)減值測(cè)試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力。如果管理層進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)涉及利用評(píng)估專家的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需評(píng)價(jià)與利用專家工作相關(guān)內(nèi)控的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況;

 

　　(2)獲取商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制文件資料，并通過訪談、檢查等方式評(píng)價(jià)管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)中所使用的模型、關(guān)鍵參數(shù)是否已進(jìn)行了充分的復(fù)核。例如，收入增長率通常是商譽(yù)減值測(cè)試中的一項(xiàng)關(guān)鍵參數(shù)，管理層是否已參考?xì)v史期間的收入實(shí)現(xiàn)情況、未來期間的財(cái)務(wù)預(yù)算、行業(yè)研究報(bào)告等內(nèi)外部依據(jù)進(jìn)行了充分的復(fù)核。

 

　　3.實(shí)質(zhì)性程序：

 

　　(1)對(duì)于管理層以資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算可收回金額的情況，常見的可能涉及管理層舞弊的關(guān)鍵假設(shè)包括：收入增長率(預(yù)測(cè)期增長率及穩(wěn)定期增長率)、毛利率、費(fèi)用比率、折現(xiàn)率、新產(chǎn)品或新業(yè)務(wù)的未來銷量、價(jià)格及市場(chǎng)占有率等�？梢钥紤]的相關(guān)審計(jì)程序包括：

 

　　①結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)情況、行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、市場(chǎng)容量和競(jìng)爭(zhēng)狀況、歷史期間的實(shí)際數(shù)據(jù)等信息，分析管理層本期與前期商譽(yù)減值測(cè)試中所使用收入增長率、毛利率、費(fèi)用比率等關(guān)鍵假設(shè)是否仍然適用，如有變動(dòng)是否合理;

 

　　②基于管理層所使用的預(yù)算預(yù)測(cè)信息(如合同單價(jià)、銷量、市場(chǎng)占有率、在手合同/訂單情況、商機(jī)/潛在客戶清單、項(xiàng)目預(yù)算表等信息)，分析管理層所采用的收入增長率、毛利率是否合理;

 

　　③將現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)所使用的數(shù)據(jù)，與歷史數(shù)據(jù)、已批準(zhǔn)的預(yù)算及企業(yè)的經(jīng)營計(jì)劃等進(jìn)行比較，了解差異產(chǎn)生的原因，并評(píng)價(jià)其合理性;

 

　　④通過公開信息查詢，檢查管理層所使用的收入增長率、毛利率、費(fèi)用比率是否與同行業(yè)可比公司存在重大差異，并考慮其合理性;

 

　�、輽z查管理層盈利預(yù)測(cè)中涉及的成本費(fèi)用構(gòu)成預(yù)測(cè)的合理性，如結(jié)合不同類型、級(jí)別人員平均薪酬、員工人數(shù)檢查預(yù)測(cè)期人力支出合理性及能否匹配相關(guān)收入預(yù)測(cè);

 

　�、迿z查盈利預(yù)測(cè)中固定支出與可變支出分類是否恰當(dāng)，考慮固定支出與歷史期間實(shí)際支出水平的關(guān)系，可變支出與收入之間的關(guān)系及其合理性;

 

　�、邫z查和評(píng)價(jià)管理層使用的模型適當(dāng)性、折現(xiàn)率等參數(shù)合理性和使用的數(shù)據(jù)來源可靠性，是否與相應(yīng)的宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、地域、特定市場(chǎng)、特定市場(chǎng)主體的風(fēng)險(xiǎn)因素相匹配，考慮引入估值專家對(duì)相關(guān)參數(shù)、模型進(jìn)行復(fù)核;

 

　�、鄬�(duì)關(guān)鍵假設(shè)及參數(shù)執(zhí)行敏感性分析，評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)中相關(guān)參數(shù)在不同情景中進(jìn)行合理變動(dòng)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果的影響，對(duì)可能涉及的管理層偏向進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

 

　　(2)對(duì)于管理層采用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額確認(rèn)可收回金額的情況，可以考慮的相關(guān)審計(jì)程序包括：

 

　　①結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組/資產(chǎn)組組合當(dāng)前和預(yù)期使用的狀況，分析相關(guān)資產(chǎn)組/資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值是否可以可靠計(jì)量。

 

　�、诹私獗粚徲�(jì)單位管理層是否聘請(qǐng)了專家協(xié)助執(zhí)行商譽(yù)減值測(cè)試，如聘請(qǐng)獨(dú)立評(píng)估師對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估;所使用的公允價(jià)值是否恰當(dāng)?shù)胤从沉丝捎^察到的市場(chǎng)價(jià)格;對(duì)特殊行業(yè)是否聘請(qǐng)相關(guān)行業(yè)專家進(jìn)行專門評(píng)估。

 

　�、蹤z查處置費(fèi)用的構(gòu)成是否合理、完整，如關(guān)停生產(chǎn)線涉及的清理、拆除、違約成本、交易費(fèi)用、稅費(fèi)是否已被完整考慮;關(guān)注即便相同事項(xiàng)亦存在可能因國家或地區(qū)政策等因素不同影響管理層估計(jì)的準(zhǔn)確性。

 

　　(3)如果管理層進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)涉及利用專家的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需評(píng)價(jià)執(zhí)行商譽(yù)減值測(cè)試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力，例如：

 

　�、佾@取管理層專家/評(píng)估機(jī)構(gòu)的商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果(評(píng)估報(bào)告)、資質(zhì)證書、經(jīng)營范圍、合規(guī)情況，了解專家參與評(píng)估的主要案例、擅長領(lǐng)域、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)執(zhí)照等信息，是否表明管理層專家在相關(guān)行業(yè)的商譽(yù)減值領(lǐng)域具備足夠的勝任能力;

 

　　②檢查管理層與專家之間的合同，了解管理層與其專家的業(yè)務(wù)委托性質(zhì)(如評(píng)估/估值/財(cái)務(wù)咨詢)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，分析管理層提供的商譽(yù)減值測(cè)試報(bào)告是否能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

 

　　二、應(yīng)收賬款減值的舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與審計(jì)應(yīng)對(duì)

 

　　(一)有效識(shí)別并應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款減值相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要意義

 

　　財(cái)政部于2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(以下合稱“新金融工具準(zhǔn)則”)目前已全面應(yīng)用于上市公司。新金融工具準(zhǔn)則要求采用預(yù)期信用損失模型計(jì)量和確認(rèn)信用損失準(zhǔn)備，以替代原先的已發(fā)生信用損失模型。與已發(fā)生損失模型相比，預(yù)期信用損失模型考慮了有關(guān)過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息，更貼近于經(jīng)濟(jì)上的預(yù)期信用損失�？紤]前瞻性因素意味著預(yù)期信用損失模型涉及較大主觀的判斷和相對(duì)復(fù)雜的計(jì)算，增加了計(jì)量的不確定性和復(fù)雜性，被操縱的風(fēng)險(xiǎn)更高。因此，應(yīng)收賬款的減值屬于舞弊高發(fā)領(lǐng)域，存在管理層通過不恰當(dāng)計(jì)提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤的較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　例如，五洋建設(shè)集團(tuán)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“五洋建設(shè)”)欺詐發(fā)行公司債券案中，五洋建設(shè)在自身最近三年平均可分配利潤明顯不足以支付所發(fā)行公司債券一年的利息，不具備公司債券公開發(fā)行條件的情況下，違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過將所承建工程項(xiàng)目應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對(duì)抵”的方式，同時(shí)虛減應(yīng)收賬款和應(yīng)付款項(xiàng)，從而少計(jì)提減值準(zhǔn)備，于2015年7月以虛假申報(bào)材料騙取中國證監(jiān)會(huì)的公司債券公開發(fā)行審核許可，并最終于2015年8月和2015年9月分兩期向合格投資者公開發(fā)行公司債券8億元和5.6億元，合計(jì)13.6億元。2018年7月，證監(jiān)會(huì)依法對(duì)五洋建設(shè)及相關(guān)責(zé)任人員作出行政處罰，該案系證監(jiān)會(huì)開出的首張債券欺詐發(fā)行罰單。

 

　　又如，廣東榕泰實(shí)業(yè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“廣東榕泰”)于2018年至2019年期間，通過虛構(gòu)銷售回款、虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)方式虛增利潤5,500余萬元。廣東榕泰董事長為規(guī)避計(jì)提減值準(zhǔn)備增加利潤，利用上市公司自有資金通過其所控制的關(guān)聯(lián)公司及第三方公司循環(huán)支付，并制作虛假的代付款協(xié)議，從而虛構(gòu)回款，沖減應(yīng)收賬款。

 

　　再比如，2019年末，仁東控股股份有限公司(“仁東控股”)對(duì)部分應(yīng)收保理款按照3%的比例計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，應(yīng)收保理款系仁東控股虛構(gòu)的保理業(yè)務(wù)，相關(guān)應(yīng)收賬款不屬于應(yīng)收保理款組合。而根據(jù)仁東控股賬齡組合計(jì)提壞賬的方式，1至2年應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)提比例應(yīng)為10%。

 

　　(二)資本市場(chǎng)審計(jì)中應(yīng)收賬款減值常見舞弊手段

 

　　了解被審計(jì)單位與應(yīng)收賬款減值相關(guān)的舞弊手段，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序。實(shí)務(wù)中，常見的舞弊手段包括：

 

　　1.管理層通過虛構(gòu)回款沖減應(yīng)收賬款，減少預(yù)期信用損失計(jì)提比例。例如，管理層通過將尚未實(shí)際收回的應(yīng)收賬款在賬面虛假記賬提前收回，從而降低期末應(yīng)收賬款的賬面余額和風(fēng)險(xiǎn)敞口，減少應(yīng)收賬款減值計(jì)提;或通過控制關(guān)聯(lián)公司安排第三方回款沖減往來款項(xiàng)，減少期末實(shí)際客戶應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值，待期后再將非實(shí)際業(yè)務(wù)回款轉(zhuǎn)出。

 

　　2.管理層不恰當(dāng)?shù)匾再Y產(chǎn)和負(fù)債互抵后的金額為基礎(chǔ)計(jì)提預(yù)期信用損失。例如，管理層將被審計(jì)單位所承包項(xiàng)目基于銷售合同形成的應(yīng)收賬款與其下游供應(yīng)商基于采購合同形成的應(yīng)付賬款抵消后計(jì)提減值準(zhǔn)備，但管理層所認(rèn)定的債權(quán)債務(wù)抵消不存在合理依據(jù)和基礎(chǔ);或在不具備當(dāng)前可執(zhí)行的法定抵消權(quán)的情形下，管理層將不同合同項(xiàng)下的應(yīng)收賬款與合同負(fù)債互抵后按凈額進(jìn)行列示，并按互抵后的金額計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而降低了應(yīng)收賬款減值的計(jì)提比例。

 

　　3.管理層通過調(diào)整預(yù)期信用損失模型中所采用的賬齡、逾期時(shí)間等基礎(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而操縱應(yīng)收賬款減值計(jì)提比例。例如，合同資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)等轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款的或簽訂補(bǔ)充協(xié)議延長信用期的，管理層未連續(xù)計(jì)算應(yīng)收賬款的賬齡或基于展期協(xié)議重新統(tǒng)計(jì)逾期信息，從而減少了應(yīng)收賬款減值計(jì)提比例。

 

　　4.管理層通過故意調(diào)整應(yīng)收賬款的單項(xiàng)和組合計(jì)提方式，達(dá)到減少計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的。例如，管理層在明知某客戶已無力償還應(yīng)收賬款，如該客戶存在已被采取財(cái)產(chǎn)保全、資產(chǎn)已被查封、破產(chǎn)重整等信用風(fēng)險(xiǎn)已發(fā)生顯著變化的情形，仍將該應(yīng)收賬款納入原組合，避免計(jì)提更高比例的減值準(zhǔn)備;或管理層僅以欠款方為關(guān)聯(lián)方客戶、優(yōu)質(zhì)客戶、政府工程客戶、應(yīng)收賬款仍在信用期內(nèi)或歷史上未發(fā)生實(shí)際損失等理由而不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

 

　　5.管理層對(duì)相同客戶形成的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)等按照明顯不同的計(jì)提比例計(jì)提減值。例如，管理層將銷售合同的質(zhì)保金尾款列示為合同資產(chǎn)，但管理層以合同資產(chǎn)未逾期、暫不存在違約風(fēng)險(xiǎn)等理由按照較低的比例計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而同一合同項(xiàng)下的應(yīng)收賬款已存在信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情形，按照較高的比例計(jì)提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備，存在未恰當(dāng)按照以客戶維度考慮違約風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期信用損失的情形。

 

　　(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)應(yīng)收賬款減值舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)

 

　　對(duì)于以上常見的舞弊情形，建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮實(shí)施如下審計(jì)程序：

 

　　1.評(píng)估與應(yīng)收賬款減值有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估》的規(guī)定，識(shí)別和評(píng)估與應(yīng)收賬款減值相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是評(píng)價(jià)與應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，從而判斷是否存在因高度估計(jì)不確定性而導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政部《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》(財(cái)會(huì)〔2022〕28號(hào))亦指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注上市公司管理層通過不恰當(dāng)計(jì)提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，被審計(jì)單位在對(duì)應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失按組合進(jìn)行評(píng)估時(shí)，可以采用的信用風(fēng)險(xiǎn)特征包括：客戶類型、所處行業(yè)、所處地區(qū)、信用風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)等信息。若某一客戶信用風(fēng)險(xiǎn)特征與組合中其他客戶顯著不同，或該客戶信用風(fēng)險(xiǎn)特征發(fā)生顯著變化，被審計(jì)單位不應(yīng)繼續(xù)將應(yīng)收該客戶款項(xiàng)納入原組合計(jì)提損失準(zhǔn)備。因此，對(duì)于組合計(jì)提預(yù)期信用損失的，應(yīng)關(guān)注組合劃分的恰當(dāng)性，是否存在人為操縱風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　管理層應(yīng)當(dāng)基于重要性和成本效益原則，建立有效的內(nèi)部控制體系以降低應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)。例如，通過成立信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估小組，分析不同客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、信用政策、信用額度，定期復(fù)核相關(guān)客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)并執(zhí)行必要的程序進(jìn)行催收和回款管理。在承接新客戶前，信用風(fēng)險(xiǎn)小組可采用內(nèi)部信用評(píng)級(jí)機(jī)制對(duì)潛在債務(wù)人的信用質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，并決定應(yīng)對(duì)該客戶授予的信用額度。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，需要了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)與預(yù)期信用損失計(jì)量和確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制，包括確定其是否得到有效執(zhí)行。

 

　　因此，在實(shí)施與應(yīng)收賬款減值有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序通常包括：

 

　　(1)了解被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營基本情況、銷售/賒銷模式、業(yè)務(wù)流程、行業(yè)和市場(chǎng)等內(nèi)外部因素以及應(yīng)收賬款組合/客戶構(gòu)成、賬齡結(jié)構(gòu)、逾期信息、減值比例、歷史回款、付款方式情況等內(nèi)部因素;

 

　　(2)了解與客戶承接、信用評(píng)估、信用風(fēng)險(xiǎn)定期監(jiān)控、預(yù)期信用損失模型和關(guān)鍵假設(shè)等相關(guān)的內(nèi)部控制;

 

　　(3)了解并分析被審計(jì)單位減值準(zhǔn)備計(jì)提方法、比例與同行業(yè)可比公司相比是否存在異常;

 

　　(4)通過實(shí)施追溯復(fù)核，了解涉及管理層偏向的敏感性的信息等，以識(shí)別和評(píng)價(jià)與本期信用減值相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，了解和評(píng)價(jià)管理層本期與前期減值計(jì)提方法(如單項(xiàng)和組合確認(rèn)的依據(jù)，減值計(jì)提模型)、關(guān)鍵假設(shè)(如前瞻性因子)是否一致，如有變化是否合理;結(jié)合本期實(shí)際回款的結(jié)果，分析和評(píng)價(jià)前期預(yù)期信用損失計(jì)提的合理性及充分性。

 

　　2.了解內(nèi)部控制和控制測(cè)試程序：

 

　　(1)了解應(yīng)收賬款減值測(cè)試流程及其內(nèi)部控制制度，識(shí)別關(guān)鍵的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，評(píng)價(jià)執(zhí)行和復(fù)核應(yīng)收賬款減值測(cè)試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力。如果管理層進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)涉及利用專家的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需評(píng)價(jià)與利用專家工作相關(guān)內(nèi)控的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況。

 

　　(2)獲取并檢查應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制文件資料。如，查看針對(duì)單項(xiàng)計(jì)提客戶的識(shí)別及計(jì)提的預(yù)期信用損失金額是否經(jīng)過批準(zhǔn);查看關(guān)鍵假設(shè)的采用及預(yù)期信用損失金額的計(jì)提依據(jù)和數(shù)據(jù)來源的真實(shí)性及可靠性;查看復(fù)核、批準(zhǔn)及做出各項(xiàng)關(guān)鍵假設(shè)的人員是否適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。

 

　　3.實(shí)質(zhì)性程序：

 

　　(1)獲取管理層評(píng)估應(yīng)收賬款減值時(shí)所使用信用損失計(jì)算表，并考慮進(jìn)一步執(zhí)行以下具體審計(jì)程序：

 

　�、賹⒂�(jì)算表中應(yīng)收賬款客戶類型、客戶名稱、期末余額、賬齡數(shù)據(jù)、逾期信息、等關(guān)鍵信息，與在審計(jì)過程中取得的其他資料進(jìn)行核對(duì)(如函證、賬齡表、銷售合同、回款水單等)，檢查其完整性及準(zhǔn)確性。例如，應(yīng)收賬款初始確認(rèn)后又轉(zhuǎn)為商業(yè)承兌匯票結(jié)算的或應(yīng)收票據(jù)初始確認(rèn)后又轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款結(jié)算的，管理層應(yīng)連續(xù)計(jì)算賬齡并評(píng)估預(yù)期信用損失;應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，如為有追索權(quán)債權(quán)轉(zhuǎn)讓，管理層應(yīng)根據(jù)原有賬齡評(píng)估預(yù)期信用損失。

 

　�、诠芾韺硬捎眠`約概率/違約損失率模型法計(jì)算應(yīng)收賬款信用損失時(shí)，檢查關(guān)鍵參數(shù)，如違約風(fēng)險(xiǎn)暴露、違約概率、違約損失率、存續(xù)期等模型參數(shù)選取是否合理。

 

　�、蹖�(duì)于按組合計(jì)提預(yù)期信用損失的應(yīng)收賬款，復(fù)核計(jì)算表中應(yīng)收賬款的組合劃分是否恰當(dāng)，并檢查相關(guān)分組依據(jù)。例如按照客戶所在業(yè)務(wù)線分組的，檢查客戶業(yè)務(wù)合同、合同清單等;按照客戶地域分組的，檢查客戶所在地等信息;按照逾期信息分組的，檢查客戶合同信用條款、逾期時(shí)間等信息。

 

　　④對(duì)于按單項(xiàng)計(jì)提預(yù)期信用損失的應(yīng)收賬款，復(fù)核管理層基于客戶的財(cái)務(wù)狀況和資信情況、歷史還款記錄及未來現(xiàn)金流量等對(duì)可收回性進(jìn)行評(píng)估的依據(jù)，檢查對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)較高或者存在異常跡象的客戶是否均按照單項(xiàng)計(jì)提。例如，結(jié)合公開信息查詢客戶是否存在失信情形、主要財(cái)產(chǎn)被保全、抵押、質(zhì)押等情形;或客戶是否存在資不抵債、重大財(cái)務(wù)困難、拖欠付款、未來經(jīng)營困難等情形。

 

　�、輽z查管理層在預(yù)期信用損失模型中是否已恰當(dāng)考慮前瞻性信息這一參數(shù)，并復(fù)核其合理性，考慮利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家工作對(duì)模型、關(guān)鍵參數(shù)和假設(shè)執(zhí)行復(fù)核。

 

　�、迣�(duì)管理層使用的信用損失計(jì)算表進(jìn)行重計(jì)算，以驗(yàn)證其準(zhǔn)確性。例如，采用減值矩陣模型通過賬齡遷徙率的方式計(jì)算信用損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查每個(gè)組合加權(quán)平均/平均遷徙率計(jì)算邏輯及公式的準(zhǔn)確性。

 

　�、邫z查管理層計(jì)算歷史損失率時(shí)選用的歷史期間是否與公司實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營周期、回款周期等情形相符。

 

　�、鄼z查應(yīng)收賬款的歷史回款情況(如付款方名稱、付款方式等)，結(jié)合貨幣資金的回款測(cè)試等，檢查是否存在第三方回款、非貨幣性回款、關(guān)聯(lián)方體內(nèi)資金循環(huán)等情形。對(duì)于上述情形，結(jié)合重要性原則考慮進(jìn)一步檢查相關(guān)協(xié)議等支持性文件，評(píng)價(jià)交易的真實(shí)性及商業(yè)合理性。對(duì)于關(guān)聯(lián)交易，考慮分析關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的必要性、合理性及公允性。

 

　�、釋�(duì)關(guān)鍵假設(shè)及參數(shù)執(zhí)行敏感性分析，評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)中相關(guān)參數(shù)在不同情景中進(jìn)行合理變動(dòng)對(duì)應(yīng)收賬款減值測(cè)試結(jié)果的影響，對(duì)可能涉及的管理層偏向進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

 

　　(2)執(zhí)行分析程序，例如：

 

　　①結(jié)合被審計(jì)單位主要客戶及賬齡結(jié)構(gòu)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款與業(yè)務(wù)規(guī)模及信用期/付款周期的匹配性，分析應(yīng)收賬款減值計(jì)提的充分性及合理性;

 

　�、谂c同行業(yè)可比公司進(jìn)行比較，評(píng)估管理層所采用的應(yīng)收賬款減值會(huì)計(jì)政策、預(yù)期信用損失計(jì)提比例是否存在顯著差異的，并考慮其合理性。

 

　　(3)結(jié)合期后測(cè)試，檢查管理層應(yīng)收賬款歷史回款情況的真實(shí)性及準(zhǔn)確性，評(píng)價(jià)預(yù)期信用損失計(jì)提的合理性。例如，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前已收回的應(yīng)收賬款是否在期后退回。

 

　　1參考文獻(xiàn)索引：https://www.gov.cn/xinwen/2021-05/03/content_5604539.htm

 

　　2參考文獻(xiàn)索引《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(宏達(dá)新材及相關(guān)責(zé)任人員)》(〔2023〕24號(hào))：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7401787/content.shtml

 

　　3參考文獻(xiàn)所以《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(星星科技及其責(zé)任人員)》(〔2023〕56號(hào))：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7425915/content.shtml

 

　　4參考文獻(xiàn)索引《證監(jiān)會(huì)開出首張債券欺詐發(fā)行罰單對(duì)五洋建設(shè)等作出行政處罰和市場(chǎng)禁入》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1001237/content.shtml

 

　　5參考文獻(xiàn)索引《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(仁東控股、霍東、王石山、黃浩)》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c3686244/content.shtml

 

北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

 

2023年11月23日