資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計(jì)應(yīng)對(duì)-收入確認(rèn)

 

京會(huì)協(xié)專(zhuān)[2023]1號(hào)        2023-11-23

 

　　特別提示：本專(zhuān)家提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　隨著全面實(shí)行股票發(fā)行注冊(cè)制改革的正式啟動(dòng)，中國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格，注冊(cè)制以信息披露為核心，持續(xù)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要手段。職業(yè)懷疑貫穿審計(jì)執(zhí)業(yè)全過(guò)程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來(lái)，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績(jī)管理、避免退市等目的，實(shí)施財(cái)務(wù)造假情況時(shí)有發(fā)生。其中收入造假最為常見(jiàn)和典型，成為財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，通過(guò)了解和分析企業(yè)的收入業(yè)務(wù)類(lèi)型、銷(xiāo)售模式、管理層的舞弊動(dòng)機(jī)等因素等來(lái)評(píng)估哪些類(lèi)型的收入或認(rèn)定易導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和資本市場(chǎng)監(jiān)管要求，設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以將與收入確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

 

　　鑒于收入確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要影響并屬于財(cái)務(wù)舞弊的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，并結(jié)合財(cái)政部、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱中國(guó)證監(jiān)會(huì))有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的問(wèn)題解答，針對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)收入審計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及其審計(jì)應(yīng)對(duì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

 

　　一、有效識(shí)別和應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要意義

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為，包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)及收入確認(rèn)作出舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)，識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施和具體進(jìn)一步審計(jì)程序。

 

　　2023年2月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)通報(bào)了2022年全年辦理信息披露違規(guī)案件，上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)、IPO申報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)均有因財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致虛假陳述的案件。通過(guò)對(duì)中國(guó)證監(jiān)會(huì)近期公布的行政處罰決定書(shū)分析，財(cái)務(wù)舞弊案件中收入造假占比最高;同時(shí)由于收入規(guī)模納入退市指標(biāo)考量因素后，收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)更加突出。被審計(jì)單位通過(guò)虛構(gòu)銷(xiāo)售交易、顯失公允的交易、變更收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、不恰當(dāng)運(yùn)用總額法等方式調(diào)控收入規(guī)模和利潤(rùn)，達(dá)到特定的舞弊目的。隨著舞弊動(dòng)機(jī)多樣性及舞弊手段隱秘性不斷增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別與收入確認(rèn)相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的難度不斷提高，也對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中如何適當(dāng)應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出了新的挑戰(zhàn)。同時(shí)，全面實(shí)行股票發(fā)行注冊(cè)制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求。因此，與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)特別關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域。

 

　　二、資本市場(chǎng)審計(jì)中收入造假常見(jiàn)的舞弊手段

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)》的相關(guān)提示，被審計(jì)單位可能為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入，或?yàn)榱诉_(dá)到降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等目的而少計(jì)收入或推遲確認(rèn)收入。收入造假常見(jiàn)的舞弊手段舉例如下：

 

　　(一)虛構(gòu)銷(xiāo)售交易

 

　　1.在無(wú)存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)的情況下，通過(guò)與其他方簽訂虛假購(gòu)銷(xiāo)合同，虛構(gòu)存貨進(jìn)出庫(kù)，并通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開(kāi)商品銷(xiāo)售發(fā)票虛構(gòu)收入。

 

　　2.在多方串通的情況下，通過(guò)與其他方簽訂虛假購(gòu)銷(xiāo)合同，并通過(guò)存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)、真實(shí)的交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入。

 

　　3.利用所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)特點(diǎn)虛構(gòu)銷(xiāo)售交易。例如，從事商業(yè)保理業(yè)務(wù)的被審計(jì)單位，以保理業(yè)務(wù)名義持續(xù)滾動(dòng)將資金轉(zhuǎn)出給體外賬戶或關(guān)聯(lián)方統(tǒng)籌使用，以虛增保理業(yè)務(wù)收入;又如，互聯(lián)網(wǎng)廣告、網(wǎng)絡(luò)游戲等依賴虛擬環(huán)境下的相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)確認(rèn)收入的企業(yè)，通過(guò)虛構(gòu)刷單、點(diǎn)擊率等虛增收入。

 

　　(二)交易顯失公允

 

　　1.通過(guò)與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售商品。與真實(shí)非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失公允的交易，通常會(huì)由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失。

 

　　2.通過(guò)出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

 

　　3.與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，且同類(lèi)產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格存在與市場(chǎng)明顯不符的異常波動(dòng)，即通過(guò)調(diào)節(jié)各次交易的商品銷(xiāo)售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷(xiāo)售收入金額。

 

　　(三)收入造假的其他手段

 

　　1.通過(guò)偽造貨運(yùn)單據(jù)或隱瞞合同條款等方式，在不符合收入確認(rèn)條件的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。例如，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷(xiāo)售收入，或通過(guò)隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷(xiāo)售收入等;

 

　　2.選擇與銷(xiāo)售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。例如，將代理人的服務(wù)收入按主要責(zé)任人確認(rèn)收入;

 

　　3.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法，或做出不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。例如，對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷(xiāo)售交易，通過(guò)高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入，或通過(guò)調(diào)整與單獨(dú)售價(jià)或可變對(duì)價(jià)等相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，達(dá)到多計(jì)/少記或提前/延遲確認(rèn)收入的目的，或?qū)τ诖嬖诙囗?xiàng)履約義務(wù)的銷(xiāo)售交易，未對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)進(jìn)行核算，而整體作為單項(xiàng)履約義務(wù)一次性確認(rèn)收入，對(duì)于應(yīng)整體作為單項(xiàng)履約義務(wù)的銷(xiāo)售交易，則通過(guò)將其拆分為多項(xiàng)履約義務(wù)，達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的。

 

　　三、與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及應(yīng)對(duì)

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的相關(guān)要求，在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些具體業(yè)務(wù)類(lèi)型的收入存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合管理層的動(dòng)機(jī)等因素分析可能的舞弊手段和財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響(例如，虛構(gòu)交易或是會(huì)計(jì)調(diào)節(jié)，高估收入或是低估收入，提前確認(rèn)或是延遲確認(rèn))。

 

　　在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為特別風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)認(rèn)定，并進(jìn)一步制訂應(yīng)對(duì)措施的計(jì)劃。在應(yīng)對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴管理層針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性，如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測(cè)試。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷被審計(jì)單位收入確認(rèn)的政策是否恰當(dāng)，特別是那些與復(fù)雜交易相關(guān)的政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在選擇和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)注意融入更多的不可預(yù)見(jiàn)因素。

 

　　如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

 

　　根據(jù)財(cái)政部于2022年9月30日發(fā)布的《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》(財(cái)會(huì)〔2022〕28號(hào))要求，針對(duì)收入確認(rèn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格核查收入的交易背景，關(guān)注是否存在復(fù)雜的收入安排，收入確認(rèn)是否取決于較高層次的管理層判斷等，詳細(xì)查閱是否存在股權(quán)激勵(lì)等可能構(gòu)成舞弊動(dòng)機(jī)的事項(xiàng)，并關(guān)注企業(yè)管理層變更后，收入確認(rèn)政策是否發(fā)生重大變化。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)實(shí)施收入截止性測(cè)試、復(fù)核合同的重要條款、執(zhí)行分析程序以及執(zhí)行信息系統(tǒng)測(cè)試等程序，以應(yīng)對(duì)虛增或隱瞞收入、提前或延遲確認(rèn)收入的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)可借助數(shù)據(jù)分析工具，加強(qiáng)對(duì)收入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)的多維度分析，或綜合運(yùn)用函證、走訪、實(shí)地調(diào)查等方法，識(shí)別是否存在虛構(gòu)交易或進(jìn)行顯失公允的交易等情況。

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位所在行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合銷(xiāo)售模式、收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策以及其他具體情況進(jìn)行評(píng)估，參考資本市場(chǎng)的核查要求，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以識(shí)別和應(yīng)對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮實(shí)施的程序舉例如下：

 

　　(一)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》及其應(yīng)用指南的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。總體審計(jì)方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?綜合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如果同時(shí)需要對(duì)被審計(jì)單位基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，則通常執(zhí)行整合審計(jì)。這種情況下，采用綜合性方案，以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)實(shí)施控制測(cè)試以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面運(yùn)行的有效性，有助于識(shí)別和應(yīng)對(duì)收入舞弊的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(除非經(jīng)過(guò)了解發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行存在缺陷，擬不信賴相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制流程。)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的有效性，充分關(guān)注識(shí)別的控制偏差，并采取針對(duì)性應(yīng)對(duì)措施。若發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應(yīng)當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)總體審計(jì)策略和進(jìn)一步審計(jì)程序的影響。

 

　　(二)了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)模式

 

　　經(jīng)營(yíng)模式通常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中的重要關(guān)注點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注各種經(jīng)營(yíng)模式下銷(xiāo)售收入的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

 

　　1.分析收入的商業(yè)實(shí)質(zhì)

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注與客戶之間的合同的商業(yè)實(shí)質(zhì)，識(shí)別收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素或異常跡象，充分關(guān)注單據(jù)流、實(shí)物流及資金流的異常情形，分析異�；蚺及l(fā)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)可能顯示以前未識(shí)別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息以及缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易保持警覺(jué)。

 

　　此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照被審計(jì)單位在交易環(huán)境中扮演的角色、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及義務(wù)，分析被審計(jì)單位在交易中向其客戶所承諾的“特定商品或服務(wù)”以及在向客戶轉(zhuǎn)讓前是否擁有特定商品或服務(wù)的控制權(quán)，即扮演的是主要責(zé)任人還是代理人的角色，以分析其收入應(yīng)當(dāng)按照總額法還是凈額法確認(rèn)，可以實(shí)施的審計(jì)程序舉例如下：

 

　　(1)了解銷(xiāo)售合同簽訂流程，檢查發(fā)貨、運(yùn)輸、驗(yàn)收、付款結(jié)算等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的約定條款以判斷被審計(jì)單位是否具有主要責(zé)任。

 

　　(2)通過(guò)檢查銷(xiāo)售定價(jià)的相關(guān)條款，對(duì)銷(xiāo)售定價(jià)模式是交易雙方按照行業(yè)慣例協(xié)商確定，還是企業(yè)可以自主決定與上游供應(yīng)商和下游的客戶買(mǎi)賣(mài)商品的價(jià)格，進(jìn)而判斷企業(yè)是否能直接或間接決定貨物的價(jià)格，必要時(shí)可以對(duì)交易條款進(jìn)行函證。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證過(guò)程實(shí)施有效控制，例如考慮制作詢證函防偽標(biāo)識(shí)，充分核查回函的可靠性，包括核實(shí)快遞物流信息、比對(duì)回函印章和簽字，確認(rèn)回函聯(lián)系人及回函地址的真實(shí)性等。

 

　　(3)檢查合同中關(guān)于收貨和轉(zhuǎn)讓處理等環(huán)節(jié)的條款，判斷企業(yè)在接受客戶訂單之前或之后，對(duì)已采購(gòu)尚未對(duì)外銷(xiāo)售的商品是否承擔(dān)存貨的風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　(4)通過(guò)了解被審計(jì)單位供應(yīng)商選擇及采購(gòu)合同簽訂流程，來(lái)判斷其是否能夠自行選擇供應(yīng)商，并能夠自主決定所采購(gòu)的貨物的銷(xiāo)售方式、銷(xiāo)售對(duì)象等。

 

　　2.識(shí)別被審計(jì)單位的銷(xiāo)售模式

 

　　關(guān)注在不同行業(yè)及銷(xiāo)售模式下，收入的確認(rèn)方式(某一時(shí)點(diǎn)或一段時(shí)間內(nèi))、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、會(huì)計(jì)處理原則(總額法或凈額法)以及收入相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用是否合理，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及行業(yè)慣例。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能關(guān)注的事項(xiàng)舉例如下：

 

　　(1)對(duì)于直銷(xiāo)模式，檢查銷(xiāo)售協(xié)議中所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件、貨物交接驗(yàn)收條件、退換貨條件、款項(xiàng)支付條件等是否能夠證明商品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(2017修訂)》的規(guī)定。

 

　　(2)對(duì)于經(jīng)銷(xiāo)商或加盟商模式，除執(zhí)行直銷(xiāo)模式下應(yīng)檢查的程序之外，還應(yīng)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果考慮追查通過(guò)經(jīng)銷(xiāo)商或加盟商實(shí)現(xiàn)的終端銷(xiāo)售情況，判斷不穩(wěn)定經(jīng)銷(xiāo)商或加盟商的收入確認(rèn)是否恰當(dāng)，退換貨損失的處理是否恰當(dāng)，是否符合收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。

 

　　(3)對(duì)于代理商銷(xiāo)售模式，檢查被審計(jì)單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實(shí)存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計(jì)單位收入確認(rèn)是否有代理商的銷(xiāo)售清單、貨物最終銷(xiāo)售的證明等支持性憑據(jù)。

 

　　(4)如果被審計(jì)單位存在其他特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式，分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和收入確認(rèn)的影響，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。

 

　　(5)對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售，分析被審計(jì)單位所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)，識(shí)別該質(zhì)量保證是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，檢查被審計(jì)單位是否已根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

 

　　(三)運(yùn)用分析程序識(shí)別及應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)施分析程序有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別不一致的情形、異常的交易或事項(xiàng)，以及可能對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。識(shí)別出的異常或未預(yù)期到的關(guān)系可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在認(rèn)定層次實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，應(yīng)考慮可獲得信息的來(lái)源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性，并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)。實(shí)務(wù)中，由于精準(zhǔn)的預(yù)期值比較難以獲取和判斷，故實(shí)質(zhì)性分析程序應(yīng)用的情形通常比較有限。

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)》的相關(guān)提示，在收入確認(rèn)領(lǐng)域?qū)嵤�審�?jì)程序時(shí)，分析程序(變動(dòng)分析)是一種較為有效的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識(shí)別收入確認(rèn)舞弊中的作用。在設(shè)計(jì)分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識(shí)別與收入相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及外部信息(例如行業(yè)數(shù)據(jù)、媒體報(bào)道、納稅申報(bào)數(shù)據(jù)等)之間存在的關(guān)系，以提升實(shí)施分析程序的效果�；�于被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和行業(yè)特點(diǎn)，可以采用不同的數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行分析，或使用高度匯總的數(shù)據(jù)，亦可以借助自動(dòng)化工具和技術(shù)實(shí)施分析程序。通過(guò)實(shí)施分析程序，可能識(shí)別出未注意到的異常關(guān)系，或通過(guò)其他審計(jì)程序難以發(fā)現(xiàn)的變動(dòng)趨勢(shì)，從而有目的、有針對(duì)性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，有助于評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對(duì)措施奠定基礎(chǔ)。

 

　　如果發(fā)現(xiàn)異�；蚱�離預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要認(rèn)真調(diào)查其原因，評(píng)價(jià)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如：詢問(wèn)管理層的適當(dāng)人員，評(píng)價(jià)管理層的答復(fù)并獲取與答復(fù)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，如果管理層不能提供解釋?zhuān)�或注�?cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合與管理層答復(fù)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為管理層的解釋不充分，則可能需要實(shí)施其他審計(jì)程序。

 

　　(四)對(duì)重大非常規(guī)交易的特殊考慮

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第5號(hào)——重大非常規(guī)交易》的相關(guān)提示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，需要特別關(guān)注重大非常規(guī)交易的存在，了解被審計(jì)單位的管理層和其他人員關(guān)于參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的過(guò)程及相關(guān)的內(nèi)部控制，以及用以記錄非經(jīng)常性的、異常的交易或調(diào)整的非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄相關(guān)的控制，考慮與重大非常規(guī)交易有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。鑒于舞弊的性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，應(yīng)對(duì)與重大非常規(guī)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑。可以執(zhí)行的程序舉例如下：

 

　　1.評(píng)價(jià)管理層對(duì)重大非常規(guī)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用，特別關(guān)注會(huì)計(jì)處理原則和會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)。

 

　　2.執(zhí)行會(huì)計(jì)分錄測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出的其他調(diào)整，獲取可能由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)證據(jù)時(shí)，需要考慮記錄重大非常規(guī)交易的賬戶可能存在不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或調(diào)整。

 

　　3.評(píng)價(jià)重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣需要評(píng)價(jià)超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由。

 

　　4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施函證程序，向相關(guān)方函證交易合同的條款和金額。了解相關(guān)交易的實(shí)質(zhì)，以確定在詢證函中包含哪些恰當(dāng)信息。

 

　　5.在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)，對(duì)經(jīng)審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施完成階段分析程序，評(píng)價(jià)是否顯示存在此前未能識(shí)別的由于重大非常規(guī)交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)復(fù)核重大審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)(如有)是否合理且準(zhǔn)確，以及審定的財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)、披露與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)實(shí)際情況是否吻合。

 

　　6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注非常規(guī)交易的交易對(duì)手，在必要的情況下，對(duì)交易對(duì)手進(jìn)行背景信息調(diào)查，調(diào)查其股東、法定代表人、業(yè)務(wù)范圍、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模、辦公地址等信息，并與被審計(jì)單位實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員關(guān)系密切的家庭成員名單，以及員工清單及重要少數(shù)股東清單相互核對(duì)和印證。

 

　　7.進(jìn)一步了解非常規(guī)交易的實(shí)質(zhì)(例如交易原因、交易內(nèi)容、交易價(jià)格、付款安排等)，檢查相關(guān)支持性文件，分析背景調(diào)查中的交易對(duì)手的業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、地址等信息與該交易是否匹配，核實(shí)這些交易的真實(shí)性、公允性(交易價(jià)格是否明顯偏離正常市場(chǎng)價(jià)格)以及可持續(xù)性，或執(zhí)行進(jìn)一步調(diào)查程序。

 

　　(五) “延伸檢查”程序

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)》的相關(guān)提示，如果識(shí)別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存在重大異常情況，且通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序，對(duì)檢查范圍進(jìn)行合理延伸，以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況設(shè)計(jì)的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相稱，并體現(xiàn)重要性原則。在資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的“延伸檢查”程序舉例如下：

 

　　1.在獲取被審計(jì)單位配合的前提下，對(duì)相關(guān)供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，針對(duì)相關(guān)采購(gòu)、銷(xiāo)售交易的真實(shí)性獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。

 

　　2.利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識(shí)別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

 

　　3.獲取被審計(jì)單位控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高管等相關(guān)人員及關(guān)鍵崗位人員的銀行賬戶信息和銀行對(duì)賬單，識(shí)別與被審計(jì)單位是否存在異常大額資金往來(lái)，是否從被審計(jì)單位獲得大額現(xiàn)金分紅款、薪酬或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓款、大額股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，了解主要資金流向或用途，以及是否包括在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄中。

 

　　4.當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方配合被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的跡象時(shí)，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶信息和銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計(jì)單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來(lái)。

 

　　5.在采用經(jīng)銷(xiāo)模式的情況下，基于對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，酌情考慮檢查經(jīng)銷(xiāo)商的最終銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)情況。

 

　　根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第2號(hào)》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解延伸檢查對(duì)象的真實(shí)性(如核實(shí)被訪談人員身份信息)，對(duì)延伸檢查中識(shí)別的可疑跡象保持警覺(jué)，在延伸檢查中應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)實(shí)施訪談程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述執(zhí)業(yè)程序是必要的，但受條件限制無(wú)法實(shí)施，或?qū)嵤┫鄳?yīng)程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受限，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

 

　　(六)特定銷(xiāo)售業(yè)務(wù)

 

　　1.經(jīng)銷(xiāo)模式收入的確認(rèn)、計(jì)量原則

 

　　根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類(lèi)第5號(hào)》的相關(guān)要求，在執(zhí)行IPO申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)銷(xiāo)售補(bǔ)貼或返利、費(fèi)用承擔(dān)、經(jīng)銷(xiāo)商保證金的會(huì)計(jì)處理，以及對(duì)附有退貨條件、給予購(gòu)銷(xiāo)信用、前期鋪貨借貨、經(jīng)銷(xiāo)商作為居間人參與銷(xiāo)售等特別方式下經(jīng)銷(xiāo)收入確認(rèn)、計(jì)量原則，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以及是否與同行業(yè)可比公司存在顯著差異做出判斷。

 

　　(當(dāng)執(zhí)行上市公司年報(bào)審計(jì)或其他非上市實(shí)體的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如果識(shí)別出舞弊相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以參照前述首發(fā)核查的要求補(bǔ)充針對(duì)性的審計(jì)程序。下同。)

 

　　可以執(zhí)行的審計(jì)程序舉例如下：

 

　　(1)通過(guò)企業(yè)信息查詢系統(tǒng)，查詢主要經(jīng)銷(xiāo)商基本情況，調(diào)查主要經(jīng)銷(xiāo)商與公司是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系并分析相關(guān)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

 

　　(2)現(xiàn)場(chǎng)查看經(jīng)銷(xiāo)商的倉(cāng)庫(kù)，了解經(jīng)銷(xiāo)商的倉(cāng)庫(kù)庫(kù)存、產(chǎn)品銷(xiāo)售及存貨周轉(zhuǎn)率的情況，檢查經(jīng)銷(xiāo)商是否存在囤貨積壓的異常情況。

 

　　(3)分析經(jīng)銷(xiāo)商的增減變動(dòng)情況，報(bào)告期的收入、應(yīng)收賬款變動(dòng)的合理性，檢查應(yīng)收賬款是否過(guò)快增長(zhǎng)，詢問(wèn)存在顯著差異的原因并判斷其合理性。

 

　　(4)測(cè)試與經(jīng)銷(xiāo)商的交易，抽取經(jīng)銷(xiāo)商的銷(xiāo)售交易，檢查其業(yè)務(wù)合同、出庫(kù)記錄、物流單據(jù)、銷(xiāo)售發(fā)票、客戶簽收證明、銀行流水記錄等，驗(yàn)證收入記錄的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

 

　　(5)針對(duì)經(jīng)銷(xiāo)商信用政策及變化，判斷給予經(jīng)銷(xiāo)商的信用政策是否顯著寬松于其他銷(xiāo)售模式或?qū)Σ糠纸?jīng)銷(xiāo)商信用政策顯著寬松于其他經(jīng)銷(xiāo)商，是否通過(guò)放寬信用政策調(diào)節(jié)收入。

 

　　(6)訪談經(jīng)銷(xiāo)商負(fù)責(zé)人，了解與被審計(jì)單位的合作情況、結(jié)算方式、期末大額采購(gòu)情況、產(chǎn)品的交付驗(yàn)收、終端銷(xiāo)售的客戶構(gòu)成及銷(xiāo)售情況等驗(yàn)證經(jīng)銷(xiāo)收入的真實(shí)性。

 

　　(7)對(duì)主要經(jīng)銷(xiāo)商執(zhí)行函證程序，函證其交易的條件、金額及收款情況，核實(shí)經(jīng)銷(xiāo)商及其交易金額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。

 

　　2.以收取現(xiàn)金方式實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售

 

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類(lèi)第5號(hào)》的相關(guān)要求，當(dāng)被審計(jì)單位的銷(xiāo)售收入存在現(xiàn)金交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注現(xiàn)金交易或大額現(xiàn)金支付的必要性與合理性，是否符合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)情況或行業(yè)慣例，現(xiàn)金交易比例及其變動(dòng)情況是否處于合理范圍，關(guān)注現(xiàn)金交易的客戶或供應(yīng)商情況，是否涉及關(guān)聯(lián)方交易，并關(guān)注相關(guān)收入確認(rèn)及成本核算的原則與依據(jù)，是否涉及體外循環(huán)或虛構(gòu)業(yè)務(wù)，可以實(shí)施的審計(jì)程序舉例如下：

 

　　(1)執(zhí)行訪談程序，了解、測(cè)試并評(píng)估銷(xiāo)售流程中與現(xiàn)金交易相關(guān)的內(nèi)部控制，并對(duì)現(xiàn)金交易的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。

 

　　(2)結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行的審計(jì)程序和取得的審計(jì)證據(jù)，識(shí)別涉及現(xiàn)金結(jié)算的業(yè)務(wù)類(lèi)型以及現(xiàn)金交易的模式，與同行業(yè)或類(lèi)似公司比較，判斷是否與行業(yè)慣例相符，并判斷其必要性與合理性。

 

　　(3)獲取報(bào)告期間完整的財(cái)務(wù)明細(xì)賬、現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)表、現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表等財(cái)務(wù)資料，篩選現(xiàn)金交易流水，檢查發(fā)行人梳理的現(xiàn)金交易明細(xì)是否完整;評(píng)估現(xiàn)金交易流水的發(fā)生與相關(guān)業(yè)務(wù)是否一致，是否真實(shí)，是否存在異常分布。

 

　　(4)了解現(xiàn)金交易的客戶或供應(yīng)商情況及是否為關(guān)聯(lián)方，選取金額重大或具有其他異常跡象的現(xiàn)金交易客戶或供應(yīng)商，查詢其背景信息，以驗(yàn)證關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定是否完整。

 

　　(5)在銷(xiāo)售收入測(cè)試中，對(duì)現(xiàn)金銷(xiāo)售及收款交易進(jìn)行測(cè)試，檢查現(xiàn)金繳存相應(yīng)的銀行存款進(jìn)賬單，并檢查財(cái)務(wù)賬面確認(rèn)的銷(xiāo)售收入金額，與出庫(kù)單數(shù)量及金額進(jìn)行核對(duì)，以評(píng)估相關(guān)收入確認(rèn)及核算的原則與依據(jù)是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以及是否存在體外資金循環(huán)或虛構(gòu)交易。

 

　　3.第三方回款

 

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類(lèi)第5號(hào)》的相關(guān)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)核查第三方回款的真實(shí)性、必要性及商業(yè)合理性、合規(guī)性，第三方回款有關(guān)收入占營(yíng)業(yè)收入的比例，相關(guān)金額及比例是否處于合理范圍，以及資金流、實(shí)物流與合同約定及商業(yè)實(shí)質(zhì)是否一致，第三方回款是否具有可驗(yàn)證性，是否影響銷(xiāo)售循環(huán)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定等。可以實(shí)施的審計(jì)程序舉例如下：

 

　　(1)通過(guò)訪談被審計(jì)單位關(guān)鍵崗位人員，如財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和銷(xiāo)售部門(mén)負(fù)責(zé)人，并結(jié)合審計(jì)收入和應(yīng)收賬款時(shí)取得的審計(jì)證據(jù)，了解被審計(jì)單位銷(xiāo)售回款的相關(guān)內(nèi)部控制，識(shí)別是否存在第三方回款的情況。如存在第三方回款的情況，詢問(wèn)被審計(jì)單位，了解第三方回款的原因，結(jié)合行業(yè)性質(zhì)及其他支持性文件，判斷第三方回款的必要性以及商業(yè)合理性。

 

　　(2)評(píng)價(jià)第三方回款的真實(shí)性，是否存在虛構(gòu)交易或調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡的情況。抽樣選取合同簽約方和付款方不一致業(yè)務(wù)的明細(xì)樣本和銀行對(duì)賬單回款記錄，追查至相關(guān)業(yè)務(wù)合同、業(yè)務(wù)執(zhí)行記錄及資金流水憑證，獲取相關(guān)客戶代付款確認(rèn)依據(jù)，以核實(shí)委托付款的真實(shí)性、代付金額的準(zhǔn)確性及付款方和委托方之間的關(guān)系，說(shuō)明合同簽約方和付款方不一致的合理原因，驗(yàn)證第三方回款統(tǒng)計(jì)明細(xì)記錄的完整性。

 

　　(3)獲得并檢查第三方回款統(tǒng)計(jì)記錄及占營(yíng)業(yè)收入的比例，內(nèi)容包括銀行卡號(hào)、回款人名稱、回款金額、客戶名稱、回款人與客戶的關(guān)系等;計(jì)算第三方回款金額占營(yíng)業(yè)收入的比例。

 

　　(4)通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)和其他公開(kāi)渠道，通過(guò)抽樣的方法，查驗(yàn)回款方與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;必要時(shí)可以檢查全部交易樣本。

 

　　(5)如存在境外銷(xiāo)售涉及境外第三方回款的情況，通過(guò)詢問(wèn)發(fā)行人了解此類(lèi)安排的商業(yè)合理性、法律合規(guī)性以及交易背景，取得協(xié)議等相關(guān)支持性文件，獲取境外第三方的基本信息。

 

　　(6)檢查董事會(huì)紀(jì)要、外部律師溝通文件、獲得并檢查律師詢證函以評(píng)估是否存在因第三方回款導(dǎo)致的貨款歸屬糾紛。

 

　　(7)對(duì)被審計(jì)單位的第三方回款明細(xì)進(jìn)行抽查，從第三方回款記錄出發(fā)，追查至客戶的委托付款書(shū)和被審計(jì)單位銀行流水、相關(guān)銷(xiāo)售合同及訂單、銷(xiāo)售發(fā)票、銷(xiāo)售發(fā)貨單/出庫(kù)單及其貨物運(yùn)輸合同等憑證，驗(yàn)證回款的準(zhǔn)確性。檢查銷(xiāo)售收入與回款的勾稽關(guān)系以評(píng)估資金流、實(shí)物流與合同約定及商業(yè)實(shí)質(zhì)是否一致。

 

　　4.針對(duì)高度依賴信息系統(tǒng)行業(yè)收入確認(rèn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)

 

　　(1)關(guān)注信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效性

 

　　信息系統(tǒng)作為企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的載體，控制是否執(zhí)行有效，直接影響到財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)是否可以被信賴。信息系統(tǒng)審計(jì)主要涉及信息系統(tǒng)一般控制和信息系統(tǒng)應(yīng)用控制，包括但不限于系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、訪問(wèn)邏輯、權(quán)限管理、系統(tǒng)運(yùn)維、數(shù)據(jù)安全、數(shù)據(jù)備份等流程控制情況。根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類(lèi)第5號(hào)》的核查要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在過(guò)度授權(quán),是否存在錄入信息系統(tǒng)應(yīng)用層數(shù)據(jù)或篡改信息系統(tǒng)后臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)等數(shù)據(jù)造假舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，是否發(fā)生過(guò)導(dǎo)致數(shù)據(jù)異常的重大事件;結(jié)合發(fā)現(xiàn)的缺陷，判斷是否對(duì)信息系統(tǒng)存儲(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性及完整性產(chǎn)生影響，是否存在補(bǔ)償性控制,并明確其性質(zhì)是否屬于重大缺陷以及對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度。

 

　　(2)關(guān)注對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量的核查

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)收入基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量進(jìn)行核查，重點(diǎn)關(guān)注基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及主要披露數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)執(zhí)行業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一致性核查程序，核對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)到財(cái)務(wù)系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)邏輯，驗(yàn)證業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間傳輸?shù)臏?zhǔn)確性和完整性，查找業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間傳輸?shù)牟町惒⒎治鲈�因，識(shí)別并評(píng)估被審計(jì)單位業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的系統(tǒng)控制風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一致性核查的內(nèi)容包括但不限于經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)與核算數(shù)據(jù)、資金流水等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性或匹配性，測(cè)試范圍應(yīng)覆蓋整個(gè)核查期間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)不一致、資金流水與訂單金額不匹配等情況。

 

　　(3)反舞弊場(chǎng)景分析及疑似異常數(shù)據(jù)跟進(jìn)

 

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類(lèi)第5號(hào)》的核查要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)行業(yè)情況設(shè)計(jì)舞弊場(chǎng)景進(jìn)行驗(yàn)證測(cè)試，基于業(yè)務(wù)流程可能出現(xiàn)舞弊造假環(huán)節(jié)的場(chǎng)景進(jìn)行驗(yàn)證測(cè)試，分析核查期間用戶行為及訂單表現(xiàn)，形成異常數(shù)據(jù)臨界值，識(shí)別脫離臨界值的異常用戶或異常訂單并進(jìn)行深入排查，包括但不限于用戶真實(shí)性、收入分布合理性、獲客成本變動(dòng)合理性等。

 

　　針對(duì)被審計(jì)單位存在線上銷(xiāo)售渠道的新零售等行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)警惕是否存在客戶購(gòu)買(mǎi)后進(jìn)行二次銷(xiāo)售或者“刷單”等情形。通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，設(shè)計(jì)并實(shí)施更有針對(duì)性的實(shí)質(zhì)性程序，必要時(shí)可以利用計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)進(jìn)行測(cè)試和數(shù)據(jù)分析，例如，分析網(wǎng)頁(yè)瀏覽量與訂單數(shù)量的匹配性、物流承運(yùn)量與訂單數(shù)量的匹配性、付費(fèi)用戶下單時(shí)間段分布情況、下單IP地址聚集性、訂單收件信息的重疊性和聚集性等，以及線上訂單量和交易額的分層統(tǒng)計(jì)情況和訂單收貨地址、下單時(shí)間、訂單支付賬號(hào)等是否存在異常，并對(duì)疑似異常數(shù)據(jù)進(jìn)行跟進(jìn)，包括但不限于排查有聚集性表現(xiàn)的疑似異常數(shù)據(jù)，除業(yè)務(wù)邏輯相互印證外，還應(yīng)執(zhí)行明細(xì)數(shù)據(jù)分析或走訪驗(yàn)證，對(duì)確實(shí)無(wú)法合理解釋的異常情況，應(yīng)分析對(duì)收入真實(shí)性及審計(jì)意見(jiàn)的影響。

 

北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

 

2023年11月23日