資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計(jì)應(yīng)對(duì)-貨幣資金

 

京會(huì)協(xié)專(zhuān)[2023]2號(hào)     2023-11-23

 

　　特別提示：本專(zhuān)家提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　隨著全面實(shí)行股票發(fā)行注冊(cè)制改革的正式啟動(dòng)，中國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格。注冊(cè)制以信息披露為核心，而財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量是信息披露的基石，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求。職業(yè)懷疑貫穿審計(jì)執(zhí)業(yè)全過(guò)程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來(lái)，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績(jī)管理、避免退市和資金占用等目的，實(shí)施財(cái)務(wù)造假情況時(shí)有發(fā)生。其中貨幣資金舞弊較為常見(jiàn)和典型，成為會(huì)計(jì)差錯(cuò)和審計(jì)失敗易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

 

　　鑒于貨幣資金對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要影響并屬于財(cái)務(wù)舞弊的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)貨幣資金領(lǐng)域的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求，并結(jié)合財(cái)政部、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)證監(jiān)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)證監(jiān)會(huì))有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國(guó)注冊(cè)師協(xié)會(huì)發(fā)布的問(wèn)題解答，針對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)貨幣資金審計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及其審計(jì)應(yīng)對(duì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

 

　　一、有效識(shí)別并應(yīng)對(duì)貨幣資金相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要意義

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或者錯(cuò)誤所致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，關(guān)注舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　貨幣資金通常是資產(chǎn)負(fù)債表的重要項(xiàng)目，是企業(yè)流動(dòng)性最強(qiáng)、易于被侵占的資產(chǎn)。同時(shí)貨幣資金作為業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要組成部分，貫穿于業(yè)務(wù)開(kāi)展整個(gè)過(guò)程中。因此，貨幣資金通常是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要領(lǐng)域。隨著“兩康事件”的發(fā)生及其他類(lèi)似案例的出現(xiàn)，貨幣資金舞弊對(duì)資本市場(chǎng)的危害逐漸凸顯并受到社會(huì)各界重視，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力與日俱增。注冊(cè)會(huì)計(jì)師亟需針對(duì)貨幣資金舞弊開(kāi)拓審計(jì)思路、創(chuàng)新審計(jì)方法和豐富審計(jì)資源，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)提供有力支持。

 

　　二、常見(jiàn)的貨幣資金舞弊手段

 

　　《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》(財(cái)會(huì)〔2022〕28號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)28號(hào)文)就貨幣資金舞弊風(fēng)險(xiǎn)歸納為以下三類(lèi)：第一類(lèi)是虛增貨幣資金余額，導(dǎo)致貨幣資金存在性認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào);第二類(lèi)是通過(guò)虛構(gòu)資金收付和業(yè)務(wù)交易發(fā)生額，從而虛增收入、成本等反映被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)表項(xiàng)目;第三類(lèi)是貨幣資金被大股東占用，或定期存單用于質(zhì)押、擔(dān)保但未如實(shí)披露。第二類(lèi)、第三類(lèi)的結(jié)果一般也可能表現(xiàn)為虛增貨幣資金余額。

 

　　另外，實(shí)務(wù)中還可能存在為了隱藏借款、少記利息導(dǎo)致借款取得的資金不入賬，影響貨幣資金列報(bào)完整性的風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　(一)虛增貨幣資金余額

 

　　虛增貨幣資金余額的常見(jiàn)手段主要為虛構(gòu)銀行賬戶、虛增銀行存款余額，偽造銀行對(duì)賬單、定期存單等，達(dá)到粉飾報(bào)表目的。例如某上市公司采用虛構(gòu)銀行存款余額的方式在2017年財(cái)務(wù)報(bào)表中虛增貨幣資金余額299.44億元，占其披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%。

 

　　(二)虛增貨幣發(fā)生額

 

　　虛增貨幣資金發(fā)生額的常見(jiàn)手段主要表現(xiàn)為偽造或篡改貨幣資金發(fā)生額及資金往來(lái)方等信息以配合虛構(gòu)銷(xiāo)售、采購(gòu)等交易，有時(shí)為了虛構(gòu)余額目的也需要同時(shí)虛增發(fā)生額。例如金亞科技通過(guò)虛構(gòu)客戶和銷(xiāo)售交易、偽造銀行單據(jù)等方式虛增收入和利潤(rùn)。欣泰電氣通過(guò)外部借款、使用自有資金或偽造銀行單據(jù)的方式在各會(huì)計(jì)期末沖減應(yīng)收賬款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流及少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

 

　　(三)大股東資金占用

 

　　大股東侵占貨幣資金的常見(jiàn)手段相對(duì)較復(fù)雜，主要包括：

 

　　1.直接或間接拆借資金給大股東，或質(zhì)押銀行存款、銀行理財(cái)產(chǎn)品、銀行存單為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保。例如某集團(tuán)為關(guān)聯(lián)方開(kāi)具銀行承兌匯票質(zhì)押銀行存款3億元。

 

　　2.通過(guò)與銀行簽訂集團(tuán)現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議或類(lèi)似協(xié)議開(kāi)展資金池業(yè)務(wù)或外埠存款等，造成資金被大股東占用。例如某上市公司2018年末利用資金池協(xié)議被大股東占用資金122.1億元。

 

　　3.銀行賬戶在體外核算，銀行存款不入賬，或向關(guān)聯(lián)方開(kāi)具銀行承兌匯票、商業(yè)票據(jù)、國(guó)內(nèi)信用證等不入賬，資金被大股東侵占使用。

 

　　4.利用無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)、各類(lèi)金融和非金融的投資活動(dòng)等形式向大股東轉(zhuǎn)移資金。

 

　　以上各類(lèi)舞弊手段有時(shí)因?yàn)榧嬗蟹埏椮?cái)務(wù)報(bào)表和占用資金的目的而被同時(shí)組合采用，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性產(chǎn)生了嚴(yán)重的不良影響。因?yàn)橘Y金流量大、涉及銀行眾多、舞弊手段多樣且隱蔽，而在審計(jì)中需要借助銀行等第三方的協(xié)助及被審計(jì)單位的配合等各種原因，貨幣資金審計(jì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)非常具有挑戰(zhàn)性的工作。

 

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)貨幣資金舞弊的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以專(zhuān)業(yè)、務(wù)實(shí)的執(zhí)業(yè)精神貫徹謹(jǐn)慎性原則;恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估貨幣資金相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)擴(kuò)大測(cè)試范圍、采取具有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。

 

　　(一)評(píng)估貨幣資金相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

 

　　舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，是指表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況。根據(jù)舞弊三角理論，貨幣資金審計(jì)中常見(jiàn)的“動(dòng)機(jī)或壓力”體現(xiàn)為財(cái)務(wù)穩(wěn)定性、盈利能力、營(yíng)運(yùn)資金方面受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況的威脅，被審計(jì)單位的控股股東或?qū)嶋H控制人營(yíng)運(yùn)資金不足、缺乏足夠的信貸支持等;“機(jī)會(huì)”主要體現(xiàn)為與貨幣資金相關(guān)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無(wú)效或存在缺陷、貨幣資金的特性增加了被侵占的可能性;“態(tài)度或借口”主要表現(xiàn)為管理層為財(cái)務(wù)造假編織似是而非的理由，例如以頭寸管理、集團(tuán)資金管理的名義實(shí)施資金占用，或者以保密等借口對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸貨幣資金的信息和審計(jì)證據(jù)施加限制等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分識(shí)別各類(lèi)異常情形所反映出的風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合行業(yè)和業(yè)務(wù)、公司治理、內(nèi)部控制等維度評(píng)估和分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并不必然表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，因此，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　(二)了解被審計(jì)單位的現(xiàn)金流量屬性特征

 

　　貨幣資金作為企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要要素，現(xiàn)金流量屬性特征與企業(yè)所處行業(yè)、業(yè)務(wù)模式、主要產(chǎn)品所處生命周期等有較強(qiáng)相關(guān)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可結(jié)合以上因素，結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況，對(duì)貨幣資金發(fā)生額實(shí)施分析程序，考慮經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中的資金流是否合理，與獲得的非財(cái)務(wù)信息是否存在不一致的異常情況。同時(shí)可通過(guò)分析貨幣資金余額在不同期間的變化情況、對(duì)比同行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)比例等，結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位的資金管理模式和方法的了解，關(guān)注是否存在異常情形。

 

　　(三)針對(duì)虛構(gòu)貨幣資金余額的審計(jì)程序

 

　　針對(duì)虛構(gòu)貨幣資金余額的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)務(wù)中可以考慮從以下幾個(gè)方面開(kāi)展審計(jì)工作：

 

　　1.從銀行等第三方直接獲取對(duì)賬單等審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位的貨幣資金余額執(zhí)行核對(duì)程序，并對(duì)整個(gè)函證過(guò)程保持控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需嚴(yán)格按照財(cái)政部《加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》(財(cái)會(huì)〔2022〕39號(hào))的要求，由共享中心的專(zhuān)門(mén)團(tuán)隊(duì)采用集約化的方式實(shí)施銀行函證程序，對(duì)函證實(shí)行全過(guò)程的控制，深入調(diào)查不符事項(xiàng)或存在的例如資金受限、表外賬戶等異常情況。通過(guò)銀行與事務(wù)所之間的電子函證平臺(tái)采用數(shù)字化函證方式加強(qiáng)對(duì)函證過(guò)程的控制，降低舞弊實(shí)施機(jī)會(huì)，提高函證質(zhì)量和效率。

 

　　2.在被審計(jì)單位的基本戶銀行或者當(dāng)?shù)厝嗣胥y行打印最新開(kāi)戶清單，與被審計(jì)單位提供的賬戶清單核對(duì)，以核實(shí)銀行存款和開(kāi)戶信息的完整性。從被審計(jì)單位的基本戶銀行直接獲取企業(yè)信用報(bào)告，從開(kāi)戶行的終端或網(wǎng)銀、銀企直連客戶端打印銀行對(duì)賬單等，與銀行日記賬的記錄執(zhí)行雙向核對(duì)。

 

　　3.對(duì)存在的異常情況保持警覺(jué)，考慮實(shí)施有效的、具有針對(duì)性的審計(jì)程序。例如獲取的銀行對(duì)賬單沒(méi)有銀行印章、交易對(duì)方名稱(chēng)，或摘要異常，存在長(zhǎng)期或大量銀行未達(dá)賬項(xiàng)，受限貨幣資金占比較高或存在大額境外資金等。

 

　　4.在審計(jì)分工時(shí)，由審計(jì)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的審計(jì)人員負(fù)責(zé)貨幣資金審計(jì)程序。對(duì)識(shí)別出的貨幣資金舞弊跡象及時(shí)向項(xiàng)目合伙人匯報(bào)，必要時(shí)執(zhí)行業(yè)務(wù)咨詢。

 

　　5.當(dāng)審計(jì)范圍受限時(shí)，例如不能實(shí)施函證程序，不能直接從銀行或網(wǎng)銀終端取得銀行對(duì)賬單或無(wú)法獲取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，無(wú)法配合對(duì)存在資金侵占風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)施“延伸”審計(jì)程序等，可能需要考慮未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的影響，或在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止)。

 

　　(四)針對(duì)虛構(gòu)貨幣資金發(fā)生額的審計(jì)程序

 

　　針對(duì)虛構(gòu)貨幣資金發(fā)生額的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)務(wù)中可以考慮從以下幾個(gè)方面開(kāi)展審計(jì)工作：

 

　　1.了解相關(guān)內(nèi)控設(shè)計(jì)、運(yùn)行是否有效，包括對(duì)于資金池業(yè)務(wù)、電子銀行憑據(jù)的管理等是否已全面覆蓋，相關(guān)制度、流程是否與實(shí)際業(yè)務(wù)相符，對(duì)于管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)是否有相應(yīng)的監(jiān)督。

 

　　2.對(duì)存在較多現(xiàn)金交易的企業(yè)，應(yīng)了解和評(píng)估現(xiàn)金交易比例較高是否與其業(yè)務(wù)性質(zhì)相匹配、是否符合行業(yè)特征、是否具有合理性，是否保留了充分的資料和證據(jù)以支持交易的真實(shí)性。了解交易對(duì)手的情況，并執(zhí)行必要分析程序，例如計(jì)算月現(xiàn)金銷(xiāo)售收款、現(xiàn)金采購(gòu)付款的變動(dòng)和占比，分析是否存在異常變動(dòng)及其合理性。結(jié)合其他報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)，實(shí)施檢查、函證、訪談、核實(shí)個(gè)人交易對(duì)手身份及對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金突擊監(jiān)盤(pán)等審計(jì)程序。

 

　　3.對(duì)銀行對(duì)賬單與被審計(jì)單位銀行存款日記賬記錄進(jìn)行雙向核對(duì)，從銀行存款日記賬上按照抽樣方法和標(biāo)準(zhǔn)選取樣本，核對(duì)至銀行對(duì)賬單，以及自銀行對(duì)賬單中按照選樣標(biāo)準(zhǔn)選取樣本，核對(duì)至銀行存款日記賬。執(zhí)行該程序之前應(yīng)確保所獲取銀行對(duì)賬單的真實(shí)性，結(jié)合舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果考慮直接從銀行打印獲取或者現(xiàn)場(chǎng)觀察財(cái)務(wù)人員操作網(wǎng)上銀行打印。

 

　　4.在細(xì)節(jié)測(cè)試中，檢查大額現(xiàn)金收支，核對(duì)至交易的原始單據(jù)，特別關(guān)注交易對(duì)手的相關(guān)外部證據(jù)，驗(yàn)證交易真實(shí)性的基礎(chǔ)上關(guān)注商業(yè)合理性，對(duì)存在舞弊跡象的交易執(zhí)行“延伸檢查”程序。對(duì)于銀行回單等資金相關(guān)單據(jù)的真實(shí)性保持警覺(jué)，必要時(shí)可通過(guò)銀行官網(wǎng)中的電子回單驗(yàn)證網(wǎng)頁(yè)(如有)查詢電子回單的內(nèi)容并比對(duì)。

 

　　5.利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，或通過(guò)獲取監(jiān)管檢查報(bào)告等方式，檢查是否存在洗錢(qián)、非法套匯等違法違規(guī)行為。

 

　　(五)針對(duì)大股東侵占貨幣資金及違規(guī)擔(dān)保的審計(jì)程序

 

　　針對(duì)大股東侵占貨幣資金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)務(wù)中可以考慮從以下幾個(gè)方面開(kāi)展審計(jì)工作：

 

　　1.檢查是否存在與實(shí)際控制人、大股東或高級(jí)管理人員的大額資金往來(lái)，例如對(duì)全部賬戶的銀行流水執(zhí)行檢查程序，重點(diǎn)檢查是否存在異常的、非以真實(shí)合理交易為基礎(chǔ)的收付。如識(shí)別出異常跡象，可參照本提示三、(六)2的內(nèi)容執(zhí)行資金流水核查等程序。

 

　　2.通過(guò)檢查董事會(huì)、股東會(huì)紀(jì)要，結(jié)合公開(kāi)信息等渠道了解實(shí)際控制人、大股東財(cái)務(wù)狀況，是否存在高比例股權(quán)質(zhì)押的情況。當(dāng)大股東存在財(cái)務(wù)困難時(shí)，重點(diǎn)檢查是否存在通過(guò)借款、墊資、違規(guī)擔(dān)保給大股東，或質(zhì)押資產(chǎn)為其提供資金的情況�？色@取并核對(duì)上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報(bào)告，并核對(duì)質(zhì)押、抵押及其他擔(dān)保信息。

 

　　3.結(jié)合對(duì)疑似關(guān)聯(lián)方的識(shí)別，檢查交易信息及銀行對(duì)賬單中是否存在與其之間的大額資金往來(lái)，關(guān)注資金或商業(yè)匯票往來(lái)是否以真實(shí)、合理的交易為基礎(chǔ)，是否存在期后取消交易等異常情況。

 

　　4.結(jié)合期后事項(xiàng)的審計(jì)程序，檢查期后重要賬戶資金的流轉(zhuǎn)情況及受限情況，對(duì)期末余額提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)支持。

 

　　5.在執(zhí)行銀行函證時(shí)，對(duì)于銀行回函中未明確確認(rèn)“是否用于擔(dān)�；虼嬖谄渌�使用限制”的項(xiàng)目，應(yīng)采取進(jìn)一步措施，包括向銀行核實(shí)、獲取企業(yè)征信報(bào)告、實(shí)施其他替代性審計(jì)程序等。

 

　　6.獲取并檢查董事會(huì)、股東會(huì)紀(jì)要及公章使用登記簿，詢問(wèn)公司法律顧問(wèn)或寄發(fā)律師詢證函，檢查是否存在未披露的對(duì)外擔(dān)保。

 

　　7.對(duì)于報(bào)告期解除或注銷(xiāo)的擔(dān)保，獲取并檢查被擔(dān)保方出具的解除或注銷(xiāo)該項(xiàng)擔(dān)保的書(shū)面文件，必要時(shí)走訪被擔(dān)保方、債務(wù)人以核實(shí)情況。

 

　　8.結(jié)合其他報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)程序綜合分析判斷是否存在資金侵占的跡象。例如對(duì)于應(yīng)收票據(jù)、信用證的開(kāi)具、流轉(zhuǎn)情況執(zhí)行檢查程序;其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款中是否存在與某些單位或個(gè)人往來(lái)發(fā)生額較大但余額為零的情況;是否存在大額、異常的投融資活動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目;固定資產(chǎn)、在建工程的價(jià)值是否與市場(chǎng)真實(shí)交易價(jià)格一致等。

 

　　(六)特殊貨幣資金業(yè)務(wù)

 

　　1.資金池業(yè)務(wù)

 

　　資金池業(yè)務(wù)可能會(huì)成為大股東侵占貨幣資金的一種特殊表現(xiàn)形式。實(shí)務(wù)中存在控股股東通過(guò)與金融機(jī)構(gòu)簽訂集團(tuán)現(xiàn)金管理協(xié)議，開(kāi)展資金池業(yè)務(wù)，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，資金池業(yè)務(wù)安排的多樣性和隱蔽性增加了審計(jì)的難度。

 

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第12號(hào)——貨幣資金審計(jì)(2019年修訂)》的指引，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注上市公司參與此類(lèi)資金池業(yè)務(wù)的合規(guī)性，相關(guān)內(nèi)部控制是否健全，以及是否按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)和披露。

 

　　在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可結(jié)合詢問(wèn)、檢查、函證等程序，對(duì)可能顯示存在的集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等跡象保持警覺(jué)，特別關(guān)注銀行函證信息的完整性，函證上市公司與銀行間可能存在的資金池等其他特殊安排。當(dāng)同時(shí)存在資金池歸集業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)收入、投資收益、資產(chǎn)處置收益等與業(yè)績(jī)相關(guān)且受關(guān)聯(lián)交易影響較大的報(bào)表項(xiàng)目異常變動(dòng)時(shí)，需高度關(guān)注是否存在控股股東配合被審計(jì)單位虛增業(yè)績(jī)的情況，必要時(shí)考慮實(shí)施“延伸檢查”程序。

 

　　2.資金流水核查

 

　　根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類(lèi)第5號(hào)》的相關(guān)要求，在IPO審計(jì)項(xiàng)目中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)的發(fā)行人的內(nèi)部控制是否健全有效、是否存在體外資金循環(huán)形成銷(xiāo)售回款、承擔(dān)成本費(fèi)用的情形。對(duì)于上市公司年度審計(jì)業(yè)務(wù)，如果發(fā)現(xiàn)因舞弊形成的特別風(fēng)險(xiǎn)，也可參照上述要求執(zhí)行。

 

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第12號(hào)——貨幣資金審計(jì)》指出，注意到存在關(guān)聯(lián)方配合被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的跡象的情況下，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計(jì)單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來(lái)。

 

　　以IPO申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目為例，在IPO 申報(bào)過(guò)程中，資金流水核查范圍除發(fā)行人銀行賬戶以外，還可能包括發(fā)行人控股股東、實(shí)際控制人、主要關(guān)聯(lián)方、董事、監(jiān)事、高管、關(guān)鍵崗位人員等開(kāi)立或控制的銀行賬戶。對(duì)于拒絕配合資金流水核查的非執(zhí)行董事(包括獨(dú)立董事)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位以及其他核查對(duì)象的資金流水核查情況，檢查是否與這些非執(zhí)行董事(包括獨(dú)立董事)及其控制或擔(dān)任董事、高級(jí)管理人員的企業(yè)之間存在資金往來(lái);對(duì)于拒絕配合資金流水核查的已離職人員，可根據(jù)該人員在被審計(jì)單位任職期間的崗位職責(zé)、工作年限、持股比例等評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位以及其他核查對(duì)象的資金流水核查情況，檢查是否與該人員之間存在資金往來(lái);對(duì)于境外核查賬戶，可以委托組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師或第三方協(xié)助調(diào)取境外賬戶資金流水，或者親自觀察核查對(duì)象(或其相關(guān)人員)通過(guò)網(wǎng)銀系統(tǒng)導(dǎo)出資金流水。

 

　　需要注意的是，核查賬戶范圍應(yīng)當(dāng)包括核查對(duì)象在核查期間內(nèi)開(kāi)立或控制的所有銀行賬戶(包括在核查期間內(nèi)注銷(xiāo)的賬戶)。實(shí)務(wù)中，核查個(gè)人銀行賬戶完整性的程序可能包括：①檢查個(gè)人支付寶、云閃付等綁定的銀行卡清單，通過(guò)中國(guó)人民銀行獲取個(gè)人征信報(bào)告等來(lái)核查是否存在未告知的銀行賬戶;②前往已識(shí)別的銀行賬戶的網(wǎng)點(diǎn)獲取個(gè)人銀行流水時(shí)，要求銀行打印該個(gè)人在該銀行的所有銀行賬戶，而不僅僅是已識(shí)別的銀行賬戶流水;③前往四大國(guó)有銀行、主要商業(yè)銀行以及當(dāng)?shù)剞r(nóng)商行打印個(gè)人的銀行流水，即使該人員在該銀行沒(méi)有開(kāi)戶，也可通過(guò)此方法獲得該人員確實(shí)沒(méi)有開(kāi)過(guò)戶的證據(jù);④獲取個(gè)人的書(shū)面承諾，說(shuō)明其已提供所有銀行賬戶、不存在與被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商之間的資金往來(lái)等。

 

　　針對(duì)識(shí)別的可能存在異常的交易記錄，考慮追加核查程序，以獲取有關(guān)交易真實(shí)性和合理性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

 

　　3.定期存款和其他貨幣資金

 

　　在針對(duì)貨幣資金余額執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，定期存款和其他貨幣資金不容忽視。企業(yè)的定期銀行存款主要是利用閑置資金獲取較高利息收入，或者用于質(zhì)押、擔(dān)保目的應(yīng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)監(jiān)盤(pán)定期存款憑據(jù)，或?qū)嵉赜^察被審計(jì)單位登錄網(wǎng)銀系統(tǒng)查詢定期存款信息，并將查詢信息截屏保存的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對(duì)定期存款相關(guān)信息執(zhí)行函證程序。

 

　　一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要在資產(chǎn)負(fù)債表日(例如，年度審計(jì)時(shí)即為12月31日)當(dāng)天監(jiān)盤(pán)。若不是在資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)天監(jiān)盤(pán)，監(jiān)盤(pán)結(jié)果并不能直接表明定期存款在資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)天是否被質(zhì)押。

 

　　對(duì)未質(zhì)押定期存款，須檢查開(kāi)戶證實(shí)書(shū)原件而非復(fù)印件，以防止被審計(jì)單位提供的復(fù)印件是未質(zhì)押或未提現(xiàn)前原件的復(fù)印件。在檢查時(shí)，還應(yīng)核對(duì)存款人、金額、期限等信息是否與財(cái)務(wù)記錄一致;如有異常，需核實(shí)原因并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。對(duì)于已質(zhì)押的定期存款，通常應(yīng)檢查定期存單復(fù)印件，并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對(duì)。特別是為他人提供擔(dān)保的定期存單，需關(guān)注擔(dān)保是否逾期、相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使，被擔(dān)保人是否為控股股東或其控制的公司等。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后但在報(bào)告日前到期或新增的定期存款，通常應(yīng)執(zhí)行檢查程序以確保不存在虛增報(bào)告日余額或被占用的情況。

 

　　對(duì)于其他貨幣資金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解各類(lèi)其他貨幣資金余額及性質(zhì)的相關(guān)信息。例如可結(jié)合采購(gòu)業(yè)務(wù)，核實(shí)保證金存款是否具有真實(shí)業(yè)務(wù)背景，以及保證金余額是否與采購(gòu)規(guī)�；蜷_(kāi)具的承擔(dān)匯票等融資工具金額相匹配;如銀行承兌匯票保證金大于應(yīng)付票據(jù)余額，則可能存在錯(cuò)報(bào)。其他貨幣資金通常按類(lèi)別進(jìn)行詳細(xì)檢查。類(lèi)似于定期存單，有些其他貨幣資金(如銀行匯票、本票存款)也需關(guān)注是否存在已用于質(zhì)押、擔(dān)保、貼現(xiàn)或背書(shū)轉(zhuǎn)讓等使用權(quán)受到限制及已兌付的情形。因互聯(lián)網(wǎng)支付留存于支付寶、企業(yè)微信賬戶等第三方支付平臺(tái)的資金應(yīng)判斷是否屬于其他貨幣資金及是否存在受限情況，獲取相關(guān)開(kāi)戶信息資料及審計(jì)期間相關(guān)交易數(shù)據(jù)，考慮進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐��?并在可行的情況下，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》的規(guī)定實(shí)施函證。

 

　　4.募集資金管理與使用

 

　　《上市公司監(jiān)管指引第2號(hào)——上市公司募集資金管理和使用的監(jiān)管要求》(2022年修訂)對(duì)上市公司募集資金的存放、使用、變更、披露等作出了詳細(xì)規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位是否對(duì)募集資金進(jìn)行專(zhuān)戶管理，可獲取企業(yè)設(shè)立募集資金專(zhuān)戶的董事會(huì)決議，獲取賬戶開(kāi)戶申請(qǐng)、銀行對(duì)賬單、招股說(shuō)明書(shū)，核實(shí)設(shè)立專(zhuān)戶程序是否符合相關(guān)規(guī)定，比較企業(yè)募集資金專(zhuān)戶賬戶個(gè)數(shù)是否與董事會(huì)審議結(jié)果一致，是否超過(guò)投資項(xiàng)目個(gè)數(shù);可獲取募集資金專(zhuān)戶存儲(chǔ)三方監(jiān)管協(xié)議，檢查協(xié)議三方簽訂對(duì)象是否合理，內(nèi)容是否合理等。

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常關(guān)注募集資金使用程序是否合規(guī)，例如被審計(jì)單位是否存在專(zhuān)戶支付款項(xiàng)、專(zhuān)戶與結(jié)算戶的資金劃轉(zhuǎn)、募集資金置換、募集資金暫時(shí)補(bǔ)流、購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品等未履行審批程序的情形。募集資金是否用于募投項(xiàng)目，是否擅自變更用途，變更募投項(xiàng)目是否合理、是否及時(shí)披露也是關(guān)注重點(diǎn)。實(shí)務(wù)中對(duì)于頻繁變更募集資金用途且金額巨大的，或?qū)⒛技�資金違規(guī)用于質(zhì)押，通過(guò)虛增募投項(xiàng)目支出套取募集資金等異常情形需特別關(guān)注。

 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)取得募集資金存儲(chǔ)賬戶的對(duì)賬單，對(duì)余額、抵押擔(dān)保、定期存單質(zhì)押等情況進(jìn)行函證，同時(shí)獲取被審計(jì)單位募集資金賬戶銀行對(duì)賬單，逐筆檢查募集資金的支出情況。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位募集資金用途存在變更的，應(yīng)取得董事會(huì)、股東會(huì)審議通過(guò)文件，獲取獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)、保薦機(jī)構(gòu)對(duì)變更募集資金用途變更發(fā)表的意見(jiàn)，還應(yīng)檢查被審計(jì)單位是否及時(shí)對(duì)外披露變更情況。

 

北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

 

2023年11月23日